"Апрельские тезисы" ОЭСР: разъяснения о возможном влиянии ситуации вокруг COVID-19 на применение налоговых соглашений ​

Автор: Аверьянова Вера, специалист по международному налогообложению, LL.M. 

3 апреля 2020 года Организация Экономического Сотрудничества и Развития («ОЭСР») выпустила разъяснения с анализом возможного влияния COVID-19 на применение налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения («СИДН»). Данная проблема также обсуждалась на последней онлайн-конференции ОЭСР 5 мая 2020 года.

В виду последствий распространения пандемии COVID-19 правительства стран по всему миру принимают чрезвычайные меры по введению строго карантина и ограничению дорожного и авиа-сообщения, в результате чего многие сотрудники компаний вынуждены работать удаленно, а также зачастую не имеют возможности выполнять свои обязанности в юрисдикции их непосредственного найма.

Эта беспрецедентная ситуация приводит к возникновению ряда налоговых вопросов, особенно в трансграничных ситуациях с вовлечением двух и более юрисдикций. В частности, ситуации, когда сотрудники живут в одном государстве, а работают в соседнем — т.н. “crossborder workers” или физические лица, которые вынуждены оставаться в юрисдикции, которая не является их страной резидентства. 

Рекомендации Секретариата ОЭСР были подготовлены по запросу ряда юрисдикций на основе тщательного анализа правил международного налогового прав. Далее представлена краткая выдержка основных разъяснений ОЭСР по ключевым вопросам, связанных с применением СИДН в разгар кризиса COVID-19.

1. Удаленная работа и концепция «постоянного представительства»

Некоторые сотрудники компаний могут оказаться в ситуации, когда они вынуждены оставаться в юрисдикции, отличной от юрисдикций своей регулярной работы, и вести деятельность удаленно в виду мер, принятых из-за пандемии COVID-19. ОЭСР придерживается мнения, что такая временная ситуация не приведет к созданию постоянного представительства («ПП») для компании-работодателя сотрудника, оказавшегося в подобной ситуации в виду непостоянного характера такой деятельности или в виду того, что у компании отсутствует доступ или контроль над домашним офисом одного сотрудника (пара. 18 Комментариев к ст. 5 МК ОЭСР).

Аналогичный вывод относится к удаленному заключению договоров сотрудниками или агентами от лица компаний, поскольку такая временная ситуация вызвана обстоятельствами COVID-19, и, следовательно, не может трактоваться как «обычное» (англ. “habitual”) заключение договоров от лица организаций для целей ст. 5.5 МК ОЭСР (или осуществление основной роли в деятельности, которая приводит к заключению таких договоров). Конечно, вывод о наличии ПП может быть прямо противоположным, в случае, если сотрудник осуществлял заключение договоров от имени организации в порядке своей «обычной» деятельности до ситуации с COVID-19.

Строительная площадка, как один из видов ПП, также не будет считаться прекратившим существование, в случае если деятельность на площадке временно приостановлена из-за ситуации с COVID-19 (пара. 55 Комментариев к ст. 5.3 МК ОЭСР). Перерыв в строительной деятельности будет учтен для целей определения жизненного цикла площадки, и повлияет на анализ наличия ПП (обычно, более 12 месяцев в соответствии с МК ОЭСР и 6 месяцев – МК ООН). 

Тем не менее, ОЭСР отмечает, что по сравнению с условиями СИДН, внутренние законодательства стран (включая законодательство на уровне отдельных штатов/провинций) могут устанавливать пониженные пороги для определения наличия ПП и регистрации для целей налога на прибыль. Также, не всегда СИДН покрывают все налоги на доходы (например, подоходные налоги, взимаемые в отдельных штатах США).

ОЭСР полагает, что налоговые администрации выпустят дополнительные разъяснения по поводу применения локальных правил регистрации ПП для целей налога на прибыль и отчетности с целью минимизации или полного устранения чрезмерно обременительных требований для налогоплательщиков в контексте COVID-19. 

Для примера ОЭСР приводит рекомендации налоговых органов Ирландии, которые не будут принимать во внимание присутствие физического лица в Ирландии — или другой иностранной юрисдикции (в зависимости от конкретной ситуации) — для целей определения наличия ПП компании, в отношении которой физическое лицо является сотрудником, директором, провайдером услуг или агентом, если присутствие обуславливается запретами на передвижение ввиду COVID–19. Конечно, в таком случае, необходимо наличие и предоставление, в случае запроса, всей подтверждающей документации.

9 апреля 2020 года налоговые органы Великобритании также выразили своё общее согласие относительно рекомендаций ОЭСР по вопросу применения концепции ПП, а также налогового резидентства юридических лиц в эпоху COVID-19 с оговоркой, что ситуация пока носит временный характер.    

Удаленная работа в эру COVID-19 — это форс-мажор, чрезвычайное обстоятельство, а не требование компании. Тем не менее, уже сейчас, у бизнеса, правительств и правительственных организаций, включая ОЭСР, существуют опасения, что последствия COVID-19 могут привести к дальнейшим кардинальным изменениям во всех сферах бизнеса и других сферах человеческой деятельности. Поэтому ОЭСР делает оговорку, что текущие рекомендации ОЭСР будут релевантны в дальнейшем только при условии, что удаленная работа в «домашнем офисе» (англ. “teleworking”) не станет новой реальностью в будущем (а не временной ситуацией).

В противном случае, можно предположить, что ОЭСР и, соответственно, правительствам государств придется разработать новые правила налогообложения в отношении нового способа ведения деятельности с учетом уже существующих предложений, а в ряде стран уже действующих законодательств, в отношении налогообложения цифровой деятельности.

2. Налоговое резидентство юридических лиц (место эффективного управления)

В результате COVID-19 генеральные директоры и руководители высшего звена могут быть вынуждены остаться на более длительное время в юрисдикции, отличной от юрисдикции постоянного пребывания, или быть ограничены в передвижении. Таким образом, компания может быть признана резидентном более чем в одной юрисдикции. На практике ситуации двойного резиденства достаточно редки, но, тем не менее, не исключены; например, когда одно государство применяет принцип инкорпорации, а другое – место центрального управления и контроля. 

В соответствии со ст. 4.3 МК ОЭСР, при разрешении конфликта двойного резидентства, резидентство компании должно быть определено согласно СИДН только в одном из договаривающихся государств. МК ОЭСР устанавливает в качестве решающего критерия (т.н. правило разрыва связи, англ. “tie breaker rules”) место эффективного управления компанией (англ. place of effective management, «POEM«). Обстоятельства COVID-19 могут потенциально привести к смене статуса налогового резидентства компании в соответствии с локальным законодательством и также повлиять на то, в какой юрисдикции компания может быть признана налоговым резидентом в соответствии с СИДН (в случае наличия такового). Под вопросом может оказаться определение места эффективного управления компанией ввиду соответствующего перемещения управленческих функций.

В целом, ОЭСР считает маловероятным, что ситуация вокруг COVID-19 может каким-либо образом изменить статус налогового резидентства компании в соответствии с положениями СИДН в виду / при условии временного характера изменения местонахождения генеральных директоров и руководителей высшего звена.

При этом, ОЭСР дает разъяснения в отношении двух потенциальных сценариев:

Сценарий 1. СИДН с положениями о «правиле разрыва связи» в соответствии с версией МК ОЭСР 2017 года: в данном случае, компетентные органы должны разрешать ситуации двойного резидентства в отношении каждого конкретного случая в соответствии со взаимосогласительной процедурой, с учетом всех обстоятельств в отношении анализируемого временного периода.

Пара. 24.1 Комментариев к ст. 4 МК ОЭСР иллюстрирует критерии, которые компетентные органы могут принимать во внимание для целей определения налогового резидентства:

  • место проведения заседаний советов директоров или аналогичных органов управления;
  • место, где генеральные директоры и руководители высшего звена обычно (англ. “usually”) ведут свою деятельность;
  • место повседневного управления бизнесом компании; 
  • место нахождения головного офиса компании, и др. критерии.

Компетентные органы могут договориться о более общем порядке определения налогового резидентства в таких случаях, например, при наличии определенных критериев (в соответствии со ст. 25(3) МК ОЭСР)).

Сценарий 2. СИДН с положениями о «правиле разрыва связи» в соответствии с версией МК ОЭСР до 2017 года: в данном случае, место эффективного управления будет единственным критерием для разрешения ситуации двойного резидентства в рамках СИДН. В соответствии с пара. 24 Комментариев к ст. 4 МК ОЭСР (версии 2014 года), местом эффективного управления и контроля является место, где принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые в целом для ведения бизнеса. При этом для анализа необходимо принять во внимание все факты и обстоятельства каждой ситуации. 

В пара. 149 Комментариев к ст. 29 МК ОЭСР (версии 2017 года) отмечается, что термин “POEM” был интерпретирован в некоторых юрисдикциях, как место, где, как привило (англ. “ordinarily”), руководители высшего звена (или совет директоров) принимают ключевые коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса.

В общем, ОЭСР склоняется к выводу, что в обоих сценариях при определении нахождения места эффективного управления нужно принимать во внимание все факты и обстоятельства, а не только временную ситуацию вокруг COVID-19 кризиса.

Что касается локальных законодательств, для примера ОЭСР приводит рекомендации налоговых органов Ирландии, которые не будут принимать во внимание присутствие физического лица в Ирландии — или другой иностранной юрисдикции (в зависимости от конкретной ситуации) —  для целей определения налогового резидентства компании, в отношении которой физическое лицо является директором, если присутствие обуславливается запретами на передвижение ввиду COVID-19 (при наличии всей подтверждающей документации). 

3. Вопросы налогообложения доходов т.н. «приграничных работников» (англ. “cross-border workers”)

По мнению ОЭСР, если правительство взяло на себя выплаты зарплат работникам в виду COVID-19 кризиса, в соответствии со ст. 15 МК ОЭСР, право на налогообложение дохода, который сотрудник получит от работодателя, должно быть у юрисдикции, где работник непосредственно осуществлял свою трудовую деятельность до событий COVID-19 (физически присутствовал при выполнении деятельности, за которую получал заработную плату).

В своей статье, директор центра налоговой политики и администрации ОЭСР, Паскаль Сан-Аман, приводит пример, в котором физ. лицо F является т.н. «приграничным работником» (проживает в юрисдикции M, а работает в юрисдикции S); в виду карантина F находится в юрисдикции M, налоговым резидентом которой и является, однако временно является безработной в виду ситуации с COVID-19 (и следовательно временно не ездит на работу в юрисдикцию S). Благодаря мерам стимуляции экономики, принятым в юрисдикции M, она продолжает получать зарплату от своего работодателя.

В данном случае, по общему мнению Секретариата ОЭСР, как и в “докризисной” ситуации, такой доход должен подлежать налогообложению в юрисдикции S. Согласно ОЭСР, выплаты зарплат, которые на себя берут правительства в таких случаях, приравниваются к выходным пособиям. В соответствии с пара 2.6 Комментариев к ст. 15 МК ОЭСР, право на налогообложение таких выплат должно быть у юрисдикции, в которой работник осуществлял бы свою непосредственную трудовую деятельность. Такой же вывод делается для ситуаций, где сотрудник работал в одной юрисдикции (например, Люксембург), а непосредственно жил и, соответственно, приезжал на работу из другой юрисдикции (например, Бельгия).

В случае, если у страны-источника выплаты дохода есть право налогообложения такого дохода, то страна резиденства должна устранить двойное налогообложение в соответствии со ст. 23 МК ОЭСР, предоставив освобождение или зачёт в отношении налога у источника. 

Изменение места непосредственного ведения трудовой деятельности работников может также повлиять на применение некоторых СИДН, которые содержат специальные положения в отношении налогообложения «приграничных работников», в частности, в отношении ограниченного количества дней, в течение которых сотрудник может работать вне юрисдикции, в которой он/она осуществляет свою трудовую деятельность, до момента изменения своего статуса. 

С точки зрения более широкого анализа, в случае, если в результате применения положений ст. 15 конкретного СИДН, юрисдикция, в которой работник вел трудовую деятельность потеряет право на налогообложение дохода от такой деятельности, скорее всего, у работодателей и работников возникнут определенные дополнительные налоговые обязательства. ОЭСР призывает страны выработать координированный подход к решению подобного рода ситуаций.

В марте 2020 года Правительство Бельгии заявило, что ситуация с СOVID-19 будет признана форс-мажором для целей целей применения налоговых соглашений с Францией и Люксембургом для защиты налоговой позиции приграничных работников. Также Бельгия заключила соглашения с Нидерландами и Германией по поводу позиции о налогообложении удаленной работы в «домашнем офисе», подтверждая согласие с позицией ОЭСР выше о том, что доход в таких ситуациях будет облагаться в юрисдикции, где соответствующий работник исполнял свои рабочие обязательства до ситуации с COVID-19. 15 мая 2020 года Швейцария и Франция также заключили соглашение о регулировании вопросов налогообложения приграничных работников.

4. Налоговое резидентство физических лиц

ОЭСР считает маловероятным, что COVID-19 повлияет на статус налогового резидентства физических лиц для целей применения СИДН.

Для примера, ОЭСР делает ссылки на разъяснения уже выпущенные налоговыми органами Великобритании, Австралии и Ирландии об определении статуса налогового резидентства физических лиц для целей положений локальных законодательств и СИДН:

  • Разъяснения налоговых органов Великобритании включают рекомендации о том, могут ли дни, проведенные в Великобритании ввиду обстоятельств COVID-19, не учитываться для целей определения статуса налогового резидентства ввиду чрезвычайных обстоятельств.
  • Налоговые органы Австралии разъяснили, что физическое лицо, не являющее налоговым резидентом Австралии, не станет налоговым резидентом только ввиду временного пребывания в Австралии в течение нескольких недель или месяцев из-за COVID-19.
  • Налоговые органы Ирландии предусмотрели положения о форс-мажорных обстоятельствах, при которых физические лица не могли покинуть Ирландии в назначенный день ввиду чрезвычайных обстоятельств. 

Также 8 мая 2020 года Министерство финансов Индии выпустило циркуляр об освобождении от признания налоговыми резидентами лиц, которые не смогли покинуть страну в связи с ее закрытием по причине COVID-19.

21 апреля 2020 года налоговая служба США выпустила разъяснения 2020-20 и 2020-27 (опубликованные 11 мая) относительно возможного влияния последствий COVID-19:

  • Положение 2020-20 предоставляет освобождение некоторым физическим лицам, которые не оказались бы физически на территории США в течение промежутка времени, достаточного для признания налоговым резидентом (“resident aliens”), если бы не ситуация с COVID-19. Для целей теста «существенного присутствия» в ситуации с COVID-19 предусмотрено применение освобождения по медицинским показаниям в отношении пребывания на территории США на протяжении 60 дней подряд в течение промежутка времени с 1 февраля 2020 и с / или до 1 апреля 2020 года (на усмотрение налогоплательщика). Также предоставляется возможность применения данного исключения для целей применения льгот по налоговым соглашениями в отношении дохода от оказания услуг; 
  • Положение 2020-27 предоставляет освобождение от налогообложения дохода от иностранных источников физическим лицам, которые планировали быть признанными “qualified individual” для целей применения положений секции 911, но покинули иностранную юрисдикцию по причине ситуации с COVID-19.  
  • По понятным причинам, по состоянию на май 2020 года, у многих возникают опасения, что ввиду неопределенности сложившейся ситуации, увеличение порога пребывания в США для целей признания налоговыми резидентом на дополнительные 60 дней, может быть недостаточной мерой, о чём, в частности, упоминает информационное агентство Bloomberg

ОЭСР также проанализировал два потенциальных сценария, в которых могут оказаться физические лица ввиду COVID-19.

Сценарий 1. Физ. лицо X является налоговым резидентом юрисдикции Y, однако вынужден на определенный период времени остаться в юрисдикции Z из-за ограничения авиасообщения и карантина (пребывание в юрисдикции Z до COVID-19 ситуации связано с отпуском или командировкой). В соответствии с локальным законодательством юрисдикции Z, физ. лицо X подпадает под определение налогового резидента (в виду присутствия в Z в течение n-количества дней).

По общему мнению Секретариата ОЭСР, в соответствии с ОИДН между юрисдикциями Y и Z, X может быть признан налоговым резидентом только в одной стране; статус налогового резидентства X не должен измениться только лишь в виду временного отсутствия X в юрисдикции Y, даже в случае применения локальных правил налогового резидентства и двойного резидентства. В соответствии со ст. 4 МК ОЭСР для целей определения единственной юрисдикции налогового резидентства применяется серия тестов (“tie-breaker rules”), критерием одного из которых является наличие постоянного места жительства (“permanent home”).

  • В данном сценарии маловероятно, что X имеет постоянное место жительства в юрисдикции Z и, следовательно, должен сохранить статус налогового резидента в Y.
  • Если такое место все-же есть (например, квартира арендованная на достаточно продолжительный период времени), в то время как квартира в юрисдикции Y была сдана в аренду, X будет признан налоговым резидентом в юрисдикции Z.
  • Если физическое лицо имеет постоянное место жительства в обеих юрисдикциях, то в соответствии с другой серией тестов (центр жизненных интересов, место постоянного проживания и гражданство), скорее всего, X сохранит статус налогового резидента в юрисдикции Y.

Сценарий 2. Физ. лицо F работает и признается налоговым резидентом в юрисдикции S, но временно возвращается в юрисдикцию M, где постоянно проживала до переезда в юрисдикцию S ввиду COVID-19. F либо (i) продолжает признаваться налоговым резидентом M в соответствии с локальным законодательством M, либо (ii) вновь становится налоговым резидентом в M по возращении.

Случай (ii) маловероятен (в виду временного и чрезвычайного характера пребывания), но даже при его реализации, при наличия СИДН между M и S, маловероятно, что F вновь станет налоговым резидентом M. Тем не менее, результат применения СИДН будет менее определенным, если у F имеются более тесные личные и экономические связи c двумя юрисдикциями. Если в результате применения серии тестов, упомянутых выше, «перевес» критериев налогового резидентства будет в пользу юрисдикции S, ввиду факта переезда в юрисдикцию M из-за COVID-19 «чаша весов» может склониться в пользу M. 

В таком случае, применяется тест места постоянного проживания (test of “habitual abode”), который не решается простым подсчетом количества дней, проведенных в той или иной юрисдикции, а с учетом частоты, продолжительности и регулярности пребывания, что является частью устоявшегося образа жизни, нежели временного. Следовательно, для целей данного теста необходимо будет проанализировать достаточно продолжительный период времени. Ввиду того, что COVID-19 имеет чрезвычайный характер, приводящий к серьезным изменениям во всех сферах жизни, налоговые и компетентные органы стран должны будут определить, какой период времени является приемлемым для целей определения статуса налогового резидентства физических лиц.

«Way forward»

С учетом практического примера выше, предположим, что физ. лицо N работает и признается налоговым резидентом в Объединенных Арабских Эмиратах (ОАЭ), но временно возвращается в РФ в 2020 г., где постоянно проживала и работала до переезда ввиду COVID-19. Существует риск, что если N вернется в РФ в 2020 г., то она вновь станет налоговым резидентом РФ, если общее количество дней фактического пребывания превысит 183 дня в году в т.ч. из-за карантина и ограничения авиасообщения. Несмотря на наличие СИДН между РФ и ОАЭ, действие положений распространяется на крайне узкий круг лиц, и, следовательно, получение сертификата налогового резидентства в ОАЭ для N не является возможным.

Остается ожидать, последуют ли налоговые и компетентные органы РФ рекомендациям ОЭСР, включив предлагаемые положения в налоговое законодательство. В частности, положение об исключения периода времени, проведенного в РФ исключительно ввиду обстоятельств COVID-19, для целей определения статуса налогового резиденства физических лиц.

ОЭСР, которая призывает страны к совместной работе по устранению незапланированных налоговых последствий и потенциально дополнительного налогового бремени в результате кризисной ситуации, вызванной COVID-19. Экстраординарные последствия COVID-19 требуют от правительств экстраординарного уровня координации и кооперации между странами, в частности, решения налоговых вопросов, а также возможного смягчения налогового и административного бремени на сотрудников и работодателей.

ОЭСР работает над анализом других вопросов, полученных от бизнеса, физических лиц и налоговых администраций, ввиду ситуации COVID-19, включая, налогообложение «приграничных» работников, которые удаленно работают из юрисдикций своего непосредственного проживания (а не юрисдикции непосредственного найма), а также физических лиц, которые подпали под применение локальных правил налогового резидентства в юрисдикциях, где они оказались в виду ограничений на дорожное / авиа-сообщение и карантина. Следовательно, можно ожидать дополнительных разъяснений от ОЭСР в будущем.